最近常常有同學(xué)向我們反映,在ACCA F3的學(xué)習(xí)過程中碰到的一些特別難懂和易錯(cuò)的知識(shí)點(diǎn)，今天我們拿出其中的一部分問題結(jié)合ACCA官方的一篇考官文章,來為大家講解一下經(jīng)常出現(xiàn)在考試中的幾種 Adjustment 應(yīng)該如何處理。

我們按照難易程度從最簡單的開始：

A. 存貨

對(duì)于存貨的問題我們說一般出現(xiàn)在計(jì)算cost of goods sold這個(gè)問題上，我們說出售商品的成本等于期初存貨加上進(jìn)貨的部分，減去期末存貨，即opening inventory + purchases - closing inventory.

根據(jù)IAS 2, Inventories 和SSAP 9, Stocks and Long-term Contracts 的要求，存貨的價(jià)值應(yīng)該為成本和可變現(xiàn)凈值（NRV）的較低者，因此當(dāng)其NRV低于成本時(shí)需要調(diào)整存貨的數(shù)字以反映這一情況。

B. 應(yīng)計(jì)費(fèi)用和預(yù)付科目

在income statement或者說profit and loss account當(dāng)中的費(fèi)用包括當(dāng)期產(chǎn)生的無論支付與否的所有費(fèi)用。在試算平衡表中的數(shù)字通常為當(dāng)期實(shí)際支付的數(shù)額，所以我們要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的內(nèi)容包括兩個(gè)部分，一個(gè)部分是當(dāng)期產(chǎn)生的未支付的部分和應(yīng)歸于其他期間但是在當(dāng)期支付的部分。

當(dāng)期未支付的部分在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)入current liabilities，預(yù)先支付的費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)入current asset。在損益表當(dāng)中則需要計(jì)算出當(dāng)期所有費(fèi)用的總額，不包括預(yù)付費(fèi)用，注意不要把相同費(fèi)用分開列示。

舉一個(gè)例子，老王賣雞蛋灌餅，在年末要做這一年的損益表，在試算平衡表當(dāng)中記錄了當(dāng)年已經(jīng)支付的兩筆費(fèi)用:

$

Wages                         136,000

Insurance                       4,000

這兩筆費(fèi)用分別是支付當(dāng)年雇傭的隔壁小李的工資136,000刀和繳納今年的保險(xiǎn)金3400刀和預(yù)繳明年的保險(xiǎn)金600刀，老王還欠隔壁小李3,800刀的工資未支付。

那么在年末的損益表當(dāng)中（Income statement/profit and loss account）:

$

Wages (136,000+3,800)           139,800

Insurance(4,000-600)              3,400

未支付的3,800刀是屬于當(dāng)期所發(fā)生的費(fèi)用所以在損益表中要表現(xiàn)出來加到已支付的136,000刀上，總額為當(dāng)期發(fā)生的Wages的總額。而已經(jīng)支付的4,000刀當(dāng)中有600刀是預(yù)支付明年的保險(xiǎn)金，是不屬于當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用，所以在當(dāng)期的損益表中要從試算平衡表的那個(gè)數(shù)字中減去，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

C. 利息

利息和應(yīng)計(jì)科目類似，只不過在考試中考官可能針對(duì)利息出題有一些特殊的點(diǎn)需要大家注意到。

舉個(gè)例子：

Dr                Cr

$                   $

8% Loan stock/debentures                      100,000

Interest on loan stock/debentures    4,000

考試中題目給出的試算平衡表可能會(huì)直接給出如圖所示這樣的列示并且會(huì)指明說：“stock/debentureshave been in issue for the whole year”，但是不會(huì)直接告訴你這個(gè)利息只支付了一半，所以就需要同學(xué)們注意這其實(shí)是一個(gè)隱含的需要調(diào)整的點(diǎn)，因?yàn)槟昀蕿?%，本金為10萬，那么當(dāng)年全年應(yīng)支付的利息數(shù)額就應(yīng)該為8,000刀，但是試算平衡表中體現(xiàn)出當(dāng)年只支付了4,000刀，所以在損益表中計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)應(yīng)該補(bǔ)上未支付的4,000刀，因?yàn)檫@4k刀雖然尚未支付，但是也是當(dāng)期產(chǎn)生的，所以應(yīng)該進(jìn)入當(dāng)期的損益表。

還有就是我們要注意的是Loan stock 和debentures都是長期負(fù)債，而為其支付的利息是短期負(fù)債，所以千萬要區(qū)分兩者區(qū)別，在編制資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)候千萬注意。

D. 折舊

折舊相信我們在F3當(dāng)中已經(jīng)學(xué)過，這本身就是一個(gè)較為復(fù)雜的概念，每年計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊都在當(dāng)年計(jì)入損益表，作為費(fèi)用項(xiàng)扣減。我們在F3中學(xué)過的折舊方法包括直線法和余額遞減法；

對(duì)于在年中獲得的資產(chǎn)可以按照全年計(jì)提折舊，那么在該資產(chǎn)被出售的那一年就不再計(jì)提折舊（該方法是實(shí)務(wù)當(dāng)中很多企業(yè)簡化的用法，考試當(dāng)中幾乎用不到），也可以按照實(shí)際獲得的月份數(shù)計(jì)提折舊，所以需要同學(xué)們在考試的時(shí)候認(rèn)真讀題是” charginga full year’s depreciation”還是” takeproportionate depreciation for the number of months of ownership“。對(duì)于對(duì)于進(jìn)入損益表的折舊數(shù)額是本年計(jì)提的折舊數(shù)，不是累計(jì)折舊（accumulated depreciation），這一點(diǎn)也需要同學(xué)們注意。

在資產(chǎn)負(fù)債表中，需要表現(xiàn)的數(shù)字包括資產(chǎn)的成本（cost），累計(jì)折舊數(shù)（試算平衡表中的數(shù)字加上當(dāng)年的折舊數(shù)）還有資產(chǎn)的賬面凈值（NBV, net book value），考試中一般按照以下格式進(jìn)行書寫：

E. 壞賬及壞賬準(zhǔn)備

這個(gè)部分是考試中最難也是同學(xué)反映最多的部分，那么我們從其原理入手為大家分析一下壞賬和沖銷壞賬的過程。

壞賬和壞賬沖銷還要從最初發(fā)生賒銷開始講起，舉個(gè)栗子，老王賣雞蛋灌餅，隔壁小李的媽媽來買雞蛋灌餅，但是老王說先不收錢，這筆賬以后慢慢算，那么老王將這樣入賬：

Dr. Receivables

Cr. Sales

那么首先要區(qū)分的兩個(gè)概念是bad debts(irrecoverable debts)和doubtful debts.

Bad debts是definitely無法收回的應(yīng)收賬款，而doubtful是possibly無法收回的應(yīng)收賬款。

對(duì)于bad debts，在確認(rèn)一筆應(yīng)收賬款為bad debts時(shí)，例如某天小李

媽媽告訴老王說那天的灌餅錢不給了，那么應(yīng)該做的分錄為：

Dr. Irrecoverable debts expense

Cr. Receivables

對(duì)于doubtful debts，是企業(yè)（例子中的老王）估計(jì)這筆應(yīng)收賬款收回的可能性較小但不確定，那么老王將對(duì)doubtful debts計(jì)提allowance，計(jì)提時(shí)的分錄如下：

Dr. Expense

Cr. Allowance for receivables/debtors

兩者的區(qū)別在于后者并沒有減少Receivables的數(shù)額，而是在確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)記錄一筆receivables的備抵科目壞賬準(zhǔn)備（allowance forreceivables），類似于資產(chǎn)的折舊，計(jì)提折舊時(shí)確認(rèn)一筆費(fèi)用的同時(shí)增加固定資產(chǎn)的備抵科目累計(jì)折舊（accumulated depreciation），在期末的資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，備抵科目并不列示，而是通過減少固定資產(chǎn)或者應(yīng)收賬款的賬面凈值來表現(xiàn)。

那么到了年末小李的媽媽還是沒有付這筆錢的意思，可是老王也不好意思去要，如果老王認(rèn)為收回這筆應(yīng)收賬款的可能性很低但又不做任何處理，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，那么期末老王的資產(chǎn)負(fù)債表中就會(huì)多一筆receivables，虛增了老王的資產(chǎn)，而在損益表中確認(rèn)了一筆sales，那么期末計(jì)算利潤同樣也虛增了老王的利潤，所以我們必須要對(duì)這兩方面進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，交易產(chǎn)生時(shí)我們同時(shí)記錄一項(xiàng)資產(chǎn)和收入，之后產(chǎn)生壞賬我們需要減少資產(chǎn)，但是我們不能減少收入，因?yàn)榻灰装l(fā)生時(shí)收入已經(jīng)確認(rèn)，之后無法收回當(dāng)期的收入也并未減少，而是無法收回使企業(yè)又產(chǎn)生了一項(xiàng)損失，這項(xiàng)損失確認(rèn)為費(fèi)用。

在實(shí)際情況中，或者在考試給出的題目中，可能會(huì)出現(xiàn)兩種情況：

1. Trial balance里面已經(jīng)出現(xiàn)了bad debts這一項(xiàng)，那么我們需要做的就是將試算平衡表中bad debts對(duì)應(yīng)的數(shù)字填到損益表中列示為費(fèi)用（expense）即可；

2. Trial balance里面沒有出現(xiàn)對(duì)應(yīng)的bad debts，那么就需要做兩筆調(diào)整分錄（entry），在資產(chǎn)負(fù)債表中減少Receivables/Debtors的數(shù)值，并且進(jìn)入到損益表列示為當(dāng)期費(fèi)用。

這種方法叫做直接法，具體的分錄如下：

Dr. Expense

Cr. Receivables

在實(shí)際企業(yè)運(yùn)營當(dāng)中，根據(jù)我國現(xiàn)行制度，企業(yè)只能采用備抵法來處理，也就是企業(yè)先計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（allowance），在實(shí)際確認(rèn)應(yīng)收賬款無法收回時(shí)，確認(rèn)該筆應(yīng)收賬款為壞賬損失，沖銷計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備；具體的分錄如下：

1. 計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)：

Dr. Expense

Cr. Allowance for receivables/debtors

2.  確認(rèn)壞賬損失，沖銷壞賬準(zhǔn)備時(shí)

Dr. Allowance forreceivables/debtors

Cr. Receivables/Debtors

所以根據(jù)上面的分錄我們要注意到，在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備（Allowance for receivables/debtors）的金額并不影響Receivables的余額，只有在確認(rèn)最后無法收回壞賬發(fā)生壞賬損失時(shí)，才減少相應(yīng)的應(yīng)收賬款余額，同樣體現(xiàn)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的原理。

舉個(gè)梨子，還是那個(gè)老王，年末的trial balance有如下記錄：

Dr

Cr

$

$

Trade  receivables/debtors

500

Allowance for  receivables/debtors

100

所以如果大家在考試中看到題目中有相似的列示，那么說明這個(gè)企業(yè)采用的是備抵法，那么它的處理方式類似于折舊，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示時(shí)直接從receivables中減去（類似depreciation直接從資產(chǎn)的成本中減去），如下：

$

$

Trade  receivables/debtors

500

Less: Allowance  for receivables/debtors

100

400

所以如果要編制企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)收賬款的數(shù)額要列示為400刀。

Tradereceivables/debtors                                  400

那么接下來要介紹的一種特殊情況是當(dāng)企業(yè)要增加或減少它的壞賬準(zhǔn)備金額，這部分是考試會(huì)重點(diǎn)考察的問題，企業(yè)在運(yùn)營過程中又發(fā)現(xiàn)一筆應(yīng)收賬款無法收回，那么就需要另提一筆壞賬準(zhǔn)備，舉個(gè)李子，比如說隔壁小李媽媽又來買灌餅，5刀，買完又不給錢就跑著回去了，老王覺得這筆錢估計(jì)又收不回來了，就又提了一筆壞賬準(zhǔn)備，如下：

Incomestatement/profit and loss account

$

Increase in allowance for receivables/debtors                    5

那么要注意的是每次計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，只有allowance的變動(dòng)額進(jìn)入到當(dāng)期的損益表當(dāng)中！

最后如果第二年收回了前一年所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的話，那么只要按照之前計(jì)提壞賬反向做分錄進(jìn)行沖回即可。

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